中国古代审计思想略论

　　中华民族具有五千多年的文明史，创造了很多辉煌的文化成就，审计思想也是其中的一部分。尽管在中国古代审计理论主要表现为一些片断的思想，但是我们从审计机构、审计制度、历代审计思想家及其著作等方面，依然能够梳理出古代审计的思想脉络。

　　一、从组织机构看中国古代审计思想

　　中国古代历朝统治者为维护自己的统治地位，都设立了十分严密的组织机构。在经济发展到一定程度后，会计核算随之有了长足的进步，并随之出现了具有审计职能的机构和官吏。最早产生于西周的“宰夫”一职就是当时政府主管审计的机构。据《周礼》记载，自商代开始就有“冢宰”一职，主要管理政府财计事务。到周朝后期“冢宰”下设小宰、司会，其中司会行使会计职责，小宰掌管财物，小宰一职下又设宰夫、大府之职。大府掌管国库，宰夫掌管审计事务。《周礼》称：“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其楚令，叙群吏之治。”《周礼·天官·冢宰》论述宰夫“掌治法，以考百官府郡都县鄙之治，乘其财用之出入”。可见宰夫一职主管政府审计，并具有司法监督性质，主要对象是中央及地方政府官吏和机构。西周时期将小宰职务分为宰夫、大府，将会计与审计进行分离，实际上就是当代管理上所说的不相容职务的分离思想的体现。

　　秦朝为了加强国家管理和地方政府机构建设，采用统一的货币、度量衡。皇帝下设丞相、太尉、御史大夫，其中“御史”掌管全国政治经济的监察事务，包括审计事务。这一机构始于战国，定型于秦汉，完善于唐代，在中国封建社会经济、政治监督上有着非凡的贡献。在以后每年全国上计时，御史大夫作为主持者之一，监督上计制度的贯彻执行。《汉书》有记载，皇帝每年“诏使丞相、御史问郡国上计长史、守丞以政令得失。”令御史督察上计制度，防止弄虚作假，御史作为掌管经济监察一职，在以后的封建社会历朝历代中都被承袭，“御史”一职影响中国古代审计机制一千多年。“御史”的产生与发展，说明统治者看到了审计的重要性，而将御史一职与丞相、太尉并列，也反映了古代设立审计机构的超然独立思想。

　　审计机构的建立和逐步完善也反映出中国古代审计思想的发展。中国古代另一审计机构是“比部”。比部最初始于曹魏时期比部曹，后来发展为比部，是在尚书之下设置的掌管诏书、律令、勾检、勾复等事项的官职，就是复核、审查的意思，其职能很多都是具有审计性质的工作。“比部”一职作为我国历史上最早建立的独立审计机构，在审计史上曾起过重要作用。隋唐“比部”职责是稽核文账，考核官吏政绩。《宋史·职官志三》记载比部的职掌为：“比部郎中、员外郎、掌勾覆中外帐籍。凡场务、仓库出纳在官之物，皆月计、季考、岁会……”此外，南宋建炎元年设立了“审计院”，这是我国历史上第一个以审计命名的国家审计机关，其主要职责是稽核财政收支。

　　二、从审计制度看中国古代审计思想

　　中国古代最早的审计制度应该是产生于西周的九府出纳制度，后来又出现了勾检制度、上计制度，这些审计制度是中国古代审计思想的具体表现，随着审计制度的不断发展，中国古代审计思想体系逐渐形成。

　　首先，西周“九府”出纳及交互考核制度表现了交叉审计思想。“九府”是指西周为了掌管国家财产物资设立的九个财物保管出纳部门。项俊波等所著《审计史》中称：“所谓九府，即大府、玉府、内府、外府、泉府、职内、职外、天府和职金等九个财物保管出纳部门”。实际上是将国家财物分别由九个职能部门保管和收付，各部门之间责任清楚，分工明确，各方既互相联系，又相互制约，既有财产收付，又有会计核算，同时具有审查监督功能，实质上就是当代管理上所说的不相容职务。交互考核制度是周朝一种控制财政活动的办法。西周已经开始建立会计制度，据郭道扬先生考证“九府出纳，统由司会监督”，会计工作都由“司会”来进行，同时开始对会计报告进行审核。《周礼·天官·司会》提到西周的交互考核制度表现为“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成，以周知四国之治，以诏王及冢宰废置”。郑玄在《周礼注疏》中也讲到“以参互考日成者，司会钩考之官，以司书之等，相参交互，考一日之成，一日之中计算文书也。以月要考月成者，月计曰要，亦与诸职参互，考一月成事文书也，以岁会考岁成者，岁计曰会，以一岁工会计，考当岁成事文书”。这些都是参交互考的意思。另一层意思是司会下属官职如司书、职内、职岁与职币之间对“赋入”、“赋出”等进行参交互考。

　　其次，上计制度体现了定期审计思想。上计制度是中国古代定期审计思想的突出表现。上计制度实际上始于西周，开始称为“大计”，是三年一度所进行的国家财政经济方面的全面、综合的审核方式，又叫“大比”。《周礼·地官》上所说“三年则大比，考其德行、道艺，而兴贤者、能者”，“三岁，则大计群吏之治，以知民之财，器械之数，以知田野夫家六畜之数，以知山林川泽之数，以逆群吏之征令”。“三岁，则大计群吏之治，而诛赏之”。大计要对各项财政收支进行全面考核，后代帝王纷纷仿效，使其逐渐发展成为一个固定的制度，历史上称之为“上计”制度。秦始皇继承和发展了这一制度，取消了皇帝直接检查政绩的方法，改由御史(御史大夫)审查各郡县上报的有关财政收支情况，创立了专职官吏审查上计报告这一新的制度。

　　第三，勾检制度体现了逐级审计思想。勾检又称勾覆，在北齐时期已经存在。《隋书·百官下》称：“始开皇下，署司唯典掌受纳，至是署令为判首，取二卿判。丞唯知勾检。令阙，丞判。”当时由比部掌管诏书、律令、勾检等事务，比部在审核各项收支业务时，若发现有差错、失职和不法事项，有权勾覆，给予行政处分；若遇到朝臣在经济上发生贪污犯罪行为或重大问题时，亦由比部勾覆，转交御史，由御史根据法律处治。勾检制度至唐朝已经比较完善，方宝璋先生认为“勾检制度在唐朝有两个方面的内容：一是对官府一般事务和文书的审核稽察；二是有关对国家财政财务收支的审核稽察。”“唐朝勾覆的主要方法是采用查账法，即复查和核对有关账目、凭证、财物结存等是否正确无误。除此之外，也辅以查询法，这一般在勾覆出账目差错时，还要进一步通过调查或访问的方式，查明差错的原因。”

　　三、从审计著作和思想家看中国古代审计思想

　　要了解中国古代审计思想离不开反映这些思想的相关作品和重要思想家的观点，综合中国古代的重要思想家和相关审计作品的一些提法，中国古代审计方面主要体现出权责制约思想、明法审数思想、重罚轻赏思想和审计制度化思想。

　　第一、权责制约思想。《周礼》一书是一本反映儒家思想的经典著作，其中包含了丰富的会计审计方面的史料。《周礼》有“掌其禁令，叙群吏之治。……以考百官府郡都县鄙之治，乘其财用之出入，凡失财用物、辟名者，以官刑诏冢宰而诛之；其足用长财善物者，赏之”之说。它在反映财经体制时将财政主管、财物出纳、保管、簿书登记、审计监督等分别设置，体现了责权明确，互相制约的原则，而且所建立的审计制度，机构设置相当严密，体系严谨，对现代审计理论体系的形成具有一定的借鉴作用。

　　第二、明法审数思想。春秋时期，管仲提出理财为治国之本，应节约开支，量入为出，对国家财政收支活动进行全面考核和审查，从而提出“明法审数”的主张。作为一条重要的审计原则，“明法审数”成为当时政府审计监督的重要标准与规范，被后来历朝统治者所借鉴。这条原则包括两方面的意义。其一，审计人员须了解、懂得法律，要依照国家所颁定的法令和规章制度去办事，遵守法纪，维护法律的尊严；其二，审计人员须熟悉、清楚国家财政收支实际情况以及财政出入之数，据此进行财政收支的审查考核，防止不法行为或责任性差错的发生。

　　第三、重罚轻赏思想。重罚轻赏思想是战国时期商鞅提出的一种财政监督思想。商鞅强调“刑多而赏少，故王考刑九而赏一，削国赏九而刑一”。商鞅的观点被后人收录为《商君书》，这本书主要反映商鞅变法的基本思想，其中也体现了其重罚轻赏的财政监督思想，尤其是其中关于财计制度、经济法制方面的思想，对后世有着深远的影响。

　　第四、审计制度化思想。《睡虎地秦简》保留了大量反映我国古代审计制度化思想的重要法律规范资料。其中最有名的如《睡虎地秦简·效律》称“计脱实及出实多于律程，及不当出而出之，值其价，不盈廿二钱，除；廿二钱以到六百六十钱，赀官啬夫盾；过六百六十钱以上，赀官啬夫一甲，而复责出也。人户、马牛以上为大误，误自重也，减罚一等。”这些立法要求对会计方面的记录进行定期检查，如果发现记录账实不符或财物收支超过法律规定的标准，以及超出支出财物范围等情况，应依法处罚，并赔偿损失。法律条文十分详细，并列出了罚款等级和数额。《金布律》称“官府受钱者，千钱一畚，以丞令印印。不盈千者，亦封印之。钱善不善，杂实之。出钱，献封丞，令乃发用之。”这是对官府收入、支出钱币进行规范，规定钱币收入、支出、验收、记录方面的法律内容。《仓律》称“入手一税，而比黎之，为户，及籍之曰：某会禾若干石，仓啬夫某，……其出禾，又书其出者，如入禾然。”反映了仓储验收制度中复核、交接人姓名、相关责任等情况。这些法律规范对财经监督、会计核算、审计规范作了明确的规定，体现了审计制度化思想。